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关于地下储气库垫底气会计核算方法的探讨

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关于 地下 储气库 垫底 会计核算 方法 探讨
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012 年第 2 期 )关 于 地 下 储 气 库 垫 底 气 会 计 核 算 方 法 的 探 讨■/ 龚继忠 朱 静 况中文 徐 焰摘 要 :该文以 分析了垫底气的构成和来源 , 对垫底气不同的会计处理方法进行分析比较 ,按照垫底气的来源和价值补偿形式 ,提出了垫底气采用无形资产与存货相结合的会计核算新观点 ,探讨了该方法对规范地下储气库储气会计核算业务 , 提高会计信息质量的影响程度 , 并为完善地下储气库经济评价指标体系提供了理论依据 。关键词 :地下储气库 垫底气 无形资产 存货 会计核算方法一 、问题提出根据专家预计 ,到 2020年国内天然气需求将达 4000亿立方米 ,其中一半为进口管道天然气和液化天然气 。 为了保障天然气市场国际话语权和国家能源战略安全 ,我国急需建设与之相配的管网和地下储气库群 。地下储气库大多以油田废弃的气藏为基础而建 ,储气库在投产初期 ,需要提前向储层中注入一定量的天然气或其他非可燃性气体 , 使储层的地层压力上升到最低工作压力 ,以便为储气库正常储存或释放天然气提供能量保证 ,这种提前注入的气体称之为垫底气 ,据国外经验 ,垫气量占最大库容量的 35%一般 50%左右 。近年来国内储气库建设刚刚开始 ,各部门对于垫底气采用何种会计核算方法还都处于探索阶段 。 由于垫气量占投资总额的 30%~45%,评级机构对于垫气量采用不同的会计核算方法 ,得出的结论往往不一致 ,甚至性质相反 。 因此 ,统一垫气量的核算方法 ,不仅有助于规范会计核算 ,提高会计信息的质量和可比性 ,而且也为储气库经济可行性评价论证提供理论依据 。二 、 )最大库容量最大库容量是指当气库压力达到上限压力时的库容量 ,最大库容量反映了储气库的储气规模 ,08立方米 。(二 )基础垫气量当气库压力下降到气藏废弃压力时 ,气库内无法采出的残存气量称为基础垫气量 ,也称之为 “死气 ”。 该垫底气在气藏作为地下储气库利用时已经事先残存在气库内 ,它是衡量气库闲置资源量的重要指标 。 08立方米 ,该垫底气可通过矿权转让取得 。(三 )附加垫气量在基础垫气量的基础上 ,后续为了升高气库压力 ,保证采气井在下限压力能够达到最低调峰能力时所需要另外注入的气量 。 08立方米 , 按照本地天然气商业价格 3,000万元 。(四 )垫底气垫底气是为了维持储气库最低调峰能力下提前注入的附加垫底气和原来已残存在气藏中的剩余气 。08立方米 。(五 )有效工作气量有效工作气量是气库压力从上限压力下降到下限压力时的总采气量 ,又称工作气 。 它反映了储气库的实际调峰能力 。 08立方米 。(六 )12,000万元 ,其中 :工程投资 72,800万元 ,注气投资 33,000万元 , 矿权转让投资 6,200万元 , 建设周期 12个月 。三 、关于垫底气不同会计核算方法的比较(一 )无形资产的观点持有该观点的人认为从油田企业转让得到的废弃气藏 ,类似采矿权一样是企业拥有或控制的 ,首先具备无形性 (无实物形态 )、排他性 、非货币性资产 (货币或以货币结算的项目以外的资产 )等特征 ,符合无形资产的定义 。 其次 ,这种矿权就其自身性质来看属于对物产权类无形资产 。 该矿权必须业 务 与 技 术35012 年第 2 期 )依附于矿产资源而存在 ,离开特定区块的矿产资源 ,矿权就没有任何价值 ,因此 ,采矿权是对物产权 。 第三 ,采矿权在初始取得时因列入了无形资产 ,所以在后期资本化过程中发生的投资也应当列入无形资产 。按照这样的观点 ,附加垫气量在储气库的投运初期就需要加注到地层中 ,形成了后续资本化支出 ,所以附加垫气量应当作为形成了采矿权的后续投资列入无形资产投资支出 ,并与基础垫气量一道共同作为无形资产进行核算 。在会计处理上 , 持该观点者认为这类无形资产的摊销应在 10年内平均摊销 , 而且对于无形资产的净残值主张按照零来处理 。 持有上述观点的人坚持谨慎性原则 ,认为储气库建设具有较大的风险性 ,尽量早日回收投资 ,取得收益 ,减少风险 。而实际上 ,无形资产可以按照矿权使用年限平均分摊 ,目前我国矿权的使用年限最长为 30年 , 而储气库的寿命一般为30—50年 , 但目前国内石油石化系统对无形资产一般要求按10年进行摊销 。 企业采用上述核算方法 ,抬高了项目的经营成本 ,在国家对管道企业实行一线一价的定价制度下 ,影响着政府部门对管道运输价格的核定 。 企业这种做法虽然有利于尽快收回投资成本 ,但由于将垫底气列入无形资产核算 ,不能真实地反映垫底气的资产属性 ,往往造成储气库投资收益率低 ,项目论证难以通过 ,影响和制约着储气库的发展 。表 1 资产购置及摊销费用明细表万元年 度 1 2 3 …… 12 …… 15 合计1. 固定资产72800 72800按 14年折旧5044 5044 …… 5044 …… 5044 706162. 无形资产总额6200 33000 39200无形资产年增加值33000按 10年摊销3920 …… 3920 39200(二 )固定资产的观点持有该观点者认为 ,垫底气是伴随着储气库的建设发生的 ,在一定的技术规范上 ,垫底气量是固定不变的 ,它和气藏的储层紧紧地结合在一起共同构成了储气库的油气资产 。 垫底气作为一种油气资产 ,原始计量 、折旧摊销 、剩余残值应统一纳入油气资产进行管理 。 持该观点的人认为垫底气应作为油气资产按 14年进行折旧摊销 , 油气资产的净残值按 3%计提 。 持有该观点的人坚持相关性原则 ,认为垫气量和固定资产是相关联 ,不可分割的 ,垫底气的价值要在油气资产使用过程中得到收回 。把垫底气作为油气资产核算 ,并按原值的 3%计提净残值是不符合垫底气资产属性的 。 首先垫底气的资产原值没有被消耗 。 储气库报废时可释放的最大商业气量的价值能计算出来的 ,根据气藏采收规律 ,在现有技术水平下 ,气藏经过 30气藏的连通性大为改善 ,因此 ,储气库报废时不仅可以采出附加垫底气 , 而且还可能将原来的部分“死气 ”开采出来 ,这些垫底气并没有被消耗折旧 ,仍完好地存在气库中 。 其次垫底气作为油气资产核算 ,投运初期时注入的垫底气价格比较低 ,并以此价格作为原始价值计入了油气资产 ,但是当储气库经 30这些采出的垫底气市场价格通常情况下会远远高于期初的价格水平 ,造成固定资产计量属性存在较大差异 。 其三 ,垫底气在应急情况下可以作为工作气开采出来用于调峰 ,在这种情况下 ,固定资产变成了存货资产被消耗掉 ,显然与油气资产的概念不一致 ,造成核算上的混乱 ,影响着会计核算质量 。表 2 固定资产折旧摊销明细表万元年 度 1 2 3 4 …… 15 16 合计1固定资产原值79000 33000 112000固定资产 72800 72800垫气资产 6200 33000 392002 年折旧 5474 7760 7760 …… 7760 2286 108640按 14年折旧5474 7760 7760 …… 7760 2286 108640(三 )存货的观点持有该观点的人坚持重要性原则 ,认为垫底气应作为一表 3 资产购置及摊销费用明细表万元年 度 1 2 3 4 …… 15 合计1固定资产原值72800 728002年折旧 5044 5044 5044 …… 5044 70616按 14年折旧5044 5044 5044 …… 5044 706163 存货 6200 33000 39200基础垫底气6200 6200附加垫底气33000 33000业 务 与 技 术36012 年第 2 期 )种存货在账面上反映 ,价值的回收应当在流动资金占用费上给予补偿 ,存货的价值计量应当采用成本法来核算垫底气和工作气在地下是相互混合的 ,它们的化学和物理性质是完全相同的 ,采出的天然气也无法分出垫底气和工作气 ,所以只有将垫底气作为存货才可以较好地解决垫底气与工作气之间的核算问题 。持该观点的人在对待基础垫底气的核算上 ,主张按照购入存货的方法处理 ;在对待存货发出计价方式上 ,坚持按照加权平均成本法计算 ; 在对待期末存货价值核算方法上 ,坚持按照实际盘库法计算 ; 在对待存货损失的气量处理方法上 ,坚持全部损失计入当期的仓储管理费用予以核销 ;在对待期末存货跌价准备计量方法上 ,坚持资产负债表日存货成本与可变现净值孰低的原则处理 。虽然将垫底气作为存货进行核算 ,较好地解决了垫底气和工作气在核算上的衔接问题 ,而且在天然气价格趋涨的情况下 , 垫底气的存货成本也能够及时地反映出这种趋势 ,是值得肯定的 。 但是 ,由于垫底气包含着一部分的 “死气 ”,在储气库报废时因不能完全开采出来 ,所以这部分垫底气的商业价值也难以获得 ,因此把这部分气量作为存货处理显然不符合会计的谨慎性原则 ,也有悖于投资的初衷 。 同时将存货的气耗损失不加区分 ,全部计入当期的仓储管理费用也不符合会计核算的真实性原则 。四 、新的会计核算观点基于上述各种观点的比较 ,笔者认为垫底气的核算既要考虑投资回收 ,满足价值补偿的要求 ;又要按照会计准则的要求 ,正确区分资本性支出和经营性支出的界限 ,实事求是地对待投资与存货之间的关系 ,故提出了无形资产与存货相结合的核算方式 。(一 )无形资产与存货相结合的观点垫底气实际上分为两种 ,一种是基础垫底气 ,即 “死气 ”,另一种是附加垫底气 。 因此根据这两种气体不同的来源渠道和气库报废时可开采利用价值进行分类 ,前一种应作为无形资产处理 ,后一种应作为存货在账面上反映 。 在投资回收渠道也应当由所区分 , 前者可以通过无形资产摊销得到补偿 ,后者在气库报废时可以作为商品气释放出来 ,通过商品销售补偿其价值 ,对于占用的库存资金可以通过流动资金占用费的形式给予一定的补偿 。特别是随着技术进步 , 垫底气的类型也在发生着变化 ,由注入天然气向注入 从这个角度考虑 ,将来储气库废弃时 ,这些气体更不会被采出利用 ,因此基础垫底气采用无形资产核算更加符合会计准则的要求 。(二 )对于存货气耗损失的处理天然气损耗量是指从下限压力升至上限压力时地下储气库的注气量与从上限压力下降至下限压力时地下储气库的采气量之间差 。 天然气损耗量主要由垫底气损耗 、凝析液携带气量损耗和地面系统天然气损耗构成的 ,要是垫底气扩容造成的 。对于库存气的损耗应根据损耗的原因进行分类 ,除垫底气扩容损失的天然气应作为存货处理外 ,其他损失的天然气应当计入当期的仓储费用或营业外支出 。表 4 资产购置及摊销费用明细表万元年 度 1 2 3 …… 10 …… 15 合计1固定资产原值72800 728002 年折旧 5044 5044 …… 5044 …… 5044 706162无形资产 6200 6200增加值 6200 6200按 10年摊销 620 620 …… 620 6200附加垫底气 33000 330003 存货 33000 33000五 、新观点下的账务设置通过对上述观点的比较 ,可以清楚地看到账务处理的分歧点在于对垫底气会计核算方法的选择上 。 (见图 1)图 1 垫底气会计核算方法观点对比图由于储气库垫底气取得的渠道不同 、将来可利用价值不同 、投资补偿渠道不同 ,客观上需要对原来的核算方法进行调整 , 按照实质重于形式的原则确定垫底气的核算方法 ,新观点则较好地实现了这一目标 。业 务 与 技 术37012 年第 2 期 )(一 )对于购入基础垫底气的核算购入基础垫底气的价值按照气藏报废时的残余气量进行估价 ,一般按油田企业转让或划拨时的价值计入 “无形资产 —采矿权 ”,按照 10年的标准进行摊销 ,计入储气库的仓储管理费用 ,年末对无形资产进行减值测试 ,需要计提资产减值损失的 ,按照无形资产的净现值计算出资产减值损失额 。(二 )对于购入附加垫底气的核算按照现行的储气库运行模式 , 储气库作为管道公司的一个非独立经营单位 , 存货初始计量应当以储气库所在地天然气的市场价格或合同价格为基础 ,不应包含储气库的仓储成本 。在注气期间 ,根据每月注入到地层的天然气量 ,按照当月的市场价格 ,得到存货成本 ,计入 “存货 —地下天然气 ”。 注入到地层的天然气数量可以通过流量计进行计量 ,当气库的地层压力达到储气库规定的下限压力时 ,此时的累计注气量和累计注气成本就是垫底气的附加垫气量和附加垫气成本 。(三 )对于购入工作气的核算附加垫底气注入完成后 , 储气库达到了最低工作状态 ,但是仍需要继续通过增压注入天然气 , 升高气库内的压力 ,以实现短时间 、大排量调峰时的目标 。 随着天然气不断注入 ,气库内地层压力升高到上限压力后 ,此时累计注入的天然气数量和累计注入天然气成本就是整个储气库的累计天然气存货数量和存货成本 ,并根据上述数据计算得出的平均存货成本 。(四 )存货的发出计量储气库存货天然气根据工作需要 ,在调峰时通过注采井向输气管道释放 , 发出的数量可以通过流量计进行计量 ,每天发出的存货天然气价值可按照存货平均单价计算得到 。(五 )存货的期末计量月 (年 )末地下库存天然气数量可以通过观察井的压力和温度参数变化换算得到 ,并根据存货单价得出库存天然气的存货金额 。(六 )天然气损耗量的核算由于垫底气损耗是作为扩容的库存气核算 ,储气库真正的损耗只包括了凝析液携带气量损耗和地面系统损耗两个部分 ,这两部分的损耗都可通过计量仪表获得数据 。天然气存货的损失率目前国内尚未制定一个统一的标准 ,参考国外储气库的损耗率为注气量的 1%~2%,我国储气库可以 2%的损耗率作为定额 , 定额内的损耗计入 “管理费用 —存货正常损耗 ”,定额以外的 (如 :注采井发生天然气泄漏事故造成的损失 )计入 “营业外支出 —存货非正常损耗 ”。六 、总结通过比较储气库垫底气构成 , 使我们认识到储气库作为一个新兴的产业虽然有其特殊性 , 但是仍然符合会计核算的一般原则和方法 。 我们要根据实质重于形式的原则 ,认真分析业务的性质 , 在坚持会计准则的基础上选择适当的方法是可以实现会计核算目标的 ,这也正是新会计准则所鼓励和提倡的 。通过对附加垫气量采用存货核算 ,降低了储气库的投资成本 。 以 投资成本降低了 同时为建立储气库经济效益评估指标体系提供了统一平台 ,解决了部分项目因经济效益差而被否决的现象 ,有利于加快储气库投资建设步伐 。由于划分了垫底气的投资和存货界限 ,储气库的固定成本构成也发生了新的变化 。 以 折旧额和无形资产摊销年均由 8964万元降低到 5664万元 (表 1与表 4对比 ),提升了企业当期的盈利能力 ,而且这些财务数据将为国家价格主管部门制定管道输运价格提供重要依据 ,有利于协调消费者 、投资者 、政府监管部门的利益 ,促进天然气市场的培育和发展 ,实现国家能源战略大发展的需要 。参考文献 :[1] 谢丹 N〕20112] 申瑞臣 M〕石油工业出版社 ,2009.[3] 王国樑 M〕石油工业出版社 ,2007.[4] 梁光川 J〕2004(9).[5] 西气东输价格研究课题组 M〕工业出版社 ,2003.[6] 胥洪成 J〕2010(8).◇作者信息 :西南石油大学天然气工程在读博士生 ,中石化天然气分公司中原储气库项目部中石化天然气分公司中原储气库项目部中原油田分公司天然气产销厂中石化天然气榆济管道分公司◇责任编辑 :张力恒◇责任校对 :张力恒业 务 与 技 术38
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